文/刘世平  王颖

　　【提要】

　　■     XBRL是一个开放性的、平台独立的国际标准，同时也是一门技术
　　■     率先在证券监管中的应用，将会给整个监管行业带来一次革命性进步
　　■     目前，各国政府都开始重视XBRL的作用，中国证券行业也开始对XBRL进行实际应用 

改进证券监管的技术利器

　　“保护投资者利益”

　　证券监管的主要任务是：完善信息披露法规，强制上市公司及时、准确、真实、全面地披露信息，让投资者自己做出判断。简而言之就是保护投资者的利益，也是证券监管的核心。
反之，如果监管部门没有完成自己的任务，就会导致投资人完全对政府失去信心，使证券业发展严重受到影响。如“安然”事件，就对美国证券市场产生了很大冲击。美国为了应对这些问题，也提出一些新的规定，如SEC于2002年发布的新规定，加强了对华尔街投资银行证券研究的监管。主要措施有：
　　1.禁止证券分析师对所在投资银行提供金融服务的公司提供带有偏见性利好的报告；  
　　2.禁止证券分析师在40天内对所在投资银行负责首次公开发行(IPO)的公司提供评估报告，或在10天内对增发股票的公司提供报告；
　　3.限制但非禁止证券分析师与公司的投资银行业务人员对评估报告交换意见；
　　4.限制公司在证券分析师做出正式评估之前发布预期评价报告； 
　　5.限制证券分析师对其所跟踪研究行业的首次公开发行股票进行交易；
　　6.要求证券分析师在对公司做出评估报告的前30天和之后的5天之内不得买卖该公司的股票；
　　7.禁止证券分析师卖出其近期推荐的股票；
　　8.要求投资银行披露股票评级的标准和历史纪录。
　　不仅美国，全世界很多国家和地区包括中国，都对这个事件有所反应，制定了相应的法规来避免类似事件再次发生。但是仅有法规很难保证监管质量，在实际执行过程中还需要一种技术和法律配合，共同协助监管机关来完成任务。很多国家和地区都选择了XBRL技术。
 
　　需求和作用

　　要了解XBRL在证券监管中的作用，先要了解其在证券监管中的具体应用。目前，公司欺诈发行与中介机构提供虚假证明的行为是证券监管面临的重点问题，其原因大概有两个方面：
　　■个人因素
　　即少数注册会计师作为有关信息或行为的鉴证者，并没有尽到应有的职业职责或恪守职业道德，未能揭示客户公司的违规行为，甚至与客户公司串通舞弊，极大地损害信息使用者的利益。
　　在此情况下，为减少或避免注册会计师的“利益冲突”，各国针对会计师事务所和注册会计师发布了诸多相关法规，比如前文提到的SEC的8个规定。《中华人民共和国证券法》中也有类似规定，包括“为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。除前款规定外，为上市公司出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，自接受上市公司委托之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该种股票”等等。
　　虽然各国证券监管机关都制定了相关的法律法规，但是，由于财务报告本身复杂性高，审计监察的工作量过大，即便个人没有主动地对审计报告和监管结果进行改动，单纯依靠审计人员个人努力也很难对财务报告得出正确的检查结果。目前急需一种技术手段，把审计检查人员从繁重的人力劳动中解放出来。
　　■企业和会计师事务所因素
　　这在中国比较明显。在中国，上市公司需要提供经过注册会计师审计的财务报告，已经成为规范证券市场的一种政府行为，并不是上市公司自身的强烈需求。由此产生了矛盾：不承受财务报告所产生成本的投资者、政府、债权人以及潜在的投资者和债权人，他们希望财务报告准确、详细、全面；承受财务报告产生成本的部门希望成本最小化。会计师事务所直接面对这对矛盾，而且各个会计师事务所为了生存往往在竞争中向成本屈服，以降低审计费用，牺牲审计质量来争取客户。由此产生连锁恶性循环，注册会计师会慢慢丧失公信力，并最终使注册会计师审计成为多余。
　　所以，各个会计师事务所也急切需要一种技术手段，一方面大大降低成本争取客户，另一方面提高审计质量和注册会计师的威信。
　　我们可以看出，监管机关、会计事务所和注册会计师这三个层面都需要一种技术来解决他们的问题，而XBRL正好可以充当这个角色。
 
　　四个主要应用方面

　　■方便检查报告源数据
　　XBRL可以作为网络财务报告的优良载体。使用XBRL作为在线提交财务报告的载体，监管机关可以很方便地查找所需信息；审计部门也可以利用其拥有的下钻功能（Drill-Down），在更短的时间里查询数据来源是否正确真实、报告是否存在问题。这样，既节约了大量查找数据的人力，也增强了审计的能力，利于准确地把握上市公司的财务状况。XBRL以XML为存储结构，还可以用来对报告进行分析。
　　■使连续审计变得可行
　　使用XBRL进行网上发布可以加快发布速度，在很大程度上缩减企业报告的产生时间，使实时监控和连续审计成为可能。
　　传统监管模式只是审计企业一段历史时间内的财务状况，如果企业发生了财务问题，也只能在一段时间以后才能被发现。同时由于财务报告周期过长，企业拥有充足的时间对报告进行修改。这样会给投资人带来很大的经济损失。运用XBRL技术后，检察机关和审计部门可以连续审计，随时了解企业的经济状况，一方面可以及早发现企业财务问题，另一方面审计机关可以直接拿到原始数据，从而保证了企业报告的可信度和真实性，进而保护投资人利益。
　　■由一份XBRL报告产生多份商业报告
　　使用XBRL作为载体的财务报告，可以根据不同的需求，从一份XBRL文件中产生不同格式的报表，提取多份应对不同使用者不同需求的财务报告，实现财务报告多样化，提高审计效率。这个特点可以大大节约企业编写财务报告的时间和成本，不但保证了报告内容的全面性，也保证了每份报告的真实性和可靠性。
　　同时，使用XBRL技术编写的财务报告既包含了财务信息，也包含了大量非财务信息，符合未来财务报告改革的方向，有利于监管机关整体把握企业经营状况。
　　■方便对企业经营状况的对比
由于XBRL使用了统一的数据接口，监管部门可以通过软件方便地分析企业提交的财务报告，在宏观上对企业不同时期的财务状况进行比较，甚至可以在相同行业领域内比较两个不同企业，从而来分析市场的状况。如果是采用XBRL技术，安然那样的事件便可防患于未然，因为对公司财务状况的整体走向可以得到及时判断，而不用消耗大量人力物力去查账。
 
　　在证券监管的应用未来

　　由于数据检索效率和能力的提高，对企业财务报告的数据挖掘变为可能。XBRL将需要人工重复性劳动的工作交给计算机完成，一方面解放了相关工作人员的精力，另一方面也为监管部门提供了新的工作范围。如监管部门可以通过XBRL的强大分析能力，对企业报告进行更加透彻的分析，投资人和企业本身都将从中获益。因此，XBRL报告分析一定会成为未来研究方向之一。
　　连续审计也将成为监管应用的另一个研究方向。同时，大型连锁企业通过此系统可以随时了解本企业各个分部的经营状况，非常有利于企业自身的管理和发展。
　　鉴于使用XBRL和国外的企业交流的加强，XBRL对会计准则的反作用会慢慢显露出来。企业通过XBRL的报告可以方便地了解自己需要的资料。但是如果各个国家的会计准则偏差太大，在比较不同会计准则下的财务报告时会非常困难。作为保护投资人利益的监管机关对此不能放手，因而需要了解不同地区的会计准则，找到对不同会计准则下财务报告的比较方法。所以研究各个地区的会计准则和推动会计趋同相信也会是一个新的研究方向。
　　证券监管机关是XBRL的直接受益人之一，也可以成为推动XBRL发展的中坚力量。虽然当前XBRL在证券监管中的应用还有问题和缺陷，但是随着政府的努力，监管领域会出现革命性变化。

　　不足与改进之道

　　不足和缺陷

　　■分类标准设定尚未完成
　　分类标准是使用XBRL的大前提，在不同会计准则下的不同行业，其分类标准都不相同。如果分类标准没有设定好，不仅不能体现出XBRL的优势，还会对XBRL报告的可用性和可信度产生影响。
　　■ 网络安全问题
　　XBRL要在网络上传输，所以它对安全性要求很高。
　　XBRL使用的是XML结构，这对其网络传输安全性提出了新挑战。如何保证XBRL报告不被更改，一旦被更改后如何及时发现，并在保证安全的同时降低系统资源消耗，这都是XBRL需要面对的问题。
　　目前相对XML的网络传输手段不少，主要有E-mail、ftp、EDI(电子数据交换)、Web表单提交(form-get、form-post)和Web Service(基于80端口进行传输，如RPC、SOAP)等。直接使用E-mail和ftp的方式可以实现方便传输但是安全性不高；使用其他方式安全性有一定保证，且可以对XBRL文件全文进行加密和加数字水印，但是消耗过大。如何既能保证XBRL的传输安全性，又能保证处理大量文件的效率性，是技术人员面临的一大难题（参见表1）。

 　　目前对XBRL的存储方式主要有两种：

　　一是直接文件存储，上交所最早使用的就是这种方法。这种存储方式数据不会被破坏，内部的关联关系得到了完全保留，数据无失真。但是面对成千上万的XBRL文档，这种存储方式无法对文档提供安全性和完整性保护，无法进行有效查询，满足相关管理需要。而且存储占用空间也将大量提升，比如原来存储一个代表公司房产的数据“1”，只需占用一个字节，但使用XBRL后的存储方式是：<公司房产>1</公司房产>，需要22个字节，如果全部用文件进行存储，预计硬盘的消耗将会是原来的6倍以上。
　　二是存储于关系型数据库中。现今大多数公司的数据库都是关系型数据库，因为关系型数据库是当今市场上最成熟且完善的数据库。由于XBRL采用的是XML存储格式，不能直接存储在关系型数据库中。如果要存储，目前只能将XBRL文档整体看成BLOB字段存储，或者将XML信息转换变成类似的关系型结构存放。前者类似于以文件存储形式，区别是保证了安全性和一致性，但是难以对文档内部元素关系进行查询和分析；后者则破坏了XBRL文档内部的关联关系，一些多维关系（如order）无法用平面的关系型数据库表现出来；另外，关系模型对XBRL文档的一些特有特征难以处理，如嵌套元素和多值元素。在分析转换XML文档时还会消耗大量系统资源。
　　对XML进行解析的时候需要使用两种技术：DOM(Document Object Model)和SAX(Simple API for XML)，其中DOM工作原理是把整个需要解析的文件全部读入内存，然后在内存中构建一棵层次树。但是假如当解析的文件比较大时，用DOM解析就会占据较多的系统资源，解析效率也不高。SAX解析文件的工作原理不同于DOM的。SAX是基于事件触发的解析程序，也就是当解析程序遇到某个特定的标记时会触发产生某个特定的事件。同DOM相比较，SAX解析时对系统内存的占有比较少，这是因为基于事件的解析程序只需将部分文件读入内存即可。在对XML进行分析的时候两种技术都要使用，会大大地影响XBRL的使用效率。
　　目前的存储方式肯定不能满足后期对XBRL大量的需求。如果存储问题解决不好，XBRL即使得到应用，也不会是大面积地使用。
　　■ 企业对XBRL的认识有待加强
　　编写财务报告的是企业，如果企业不愿意使用XBRL，审计监管机关将“难为无米之炊”。企业在决定是否使用XBRL之前，首先要进行需求分析和可行性分析，还要进行系统规划，选择XBRL系统供应商，同时还需要相关技术人员进行维护，成本投入巨大。
　　另外，XBRL报告的公开性太高，一旦发布到网络上，任何人都能够了解到自己企业的情况，一些非上市公司不愿看到这种情况。
　　■ 相应软件不足
　　XBRL的实际应用必须有大量软件与之相配合，否则XBRL文档只是一堆难以处理的数据。目前市场上支持XBRL格式的软件不少，但由于目前其应用还不够广泛，至少国内支持XBRL的软件功能还不够强大，一些应用软件还处于试验阶段。
　　■ 技术门槛较高
　　XBRL是一门新技术，掌握和了解其特点和应用的财务人员在整个财务工作者中属于少数。如果现在开始大面积使用XBRL，必定会对有XBRL相关知识的财务人员产生较大需求，一些不了解XBRL知识的老财务人员来说，则意味着失去工作机会。如何安置淘汰下来的财务人员，如何寻找能够胜任工作的人员，无论对监管审计机关还是企业都是要面对的问题。即使XBRL技术再优秀，各个单位也会慎重考虑这个问题。
　　■ 地方保护主义阻力
　　中国地方政府为保证本地经济发展，往往要求企业找本地会计师事务所进行审计。如果企业和会计师事务所在当地政府的支持下长期合作，那么即使运用了XBRL技术，也很难保证审计结果的真实性。虽然随着网络的发展、XBRL技术的出现，跨地域审计已不难实现，但是地方政府是否认同这种情况，会否为了本地区经济利益强制企业在指点范围会计师事务所继续进行审计，限制XBRL监管作用的发挥，尚是一个未知数。
　　■ 实时审计不现实
　　在XBRL不断发展的情况下，有种观点认为，监管机关在任意时刻通过计算机了解企业全面的经营信息，即实现实时审计，这其实很难做到。企业的经营状况随时发生变化，交易繁多，要在任意时点都能准确了解企业状况，一方面计算机能力很难支持，另一方面这些时点的状况很难表现企业的真实状况。XBRL功能强大，但也是有限度的，不能无限夸大其能力。
 
　　下手解决问题

　　如果要使用XBRL为证券监管服务，上述问题必须解决。事实上，这些问题也都是可以解决的。
　　XBRL分类标准的制定必须引起重视。各国政府已经意识到分类标准的制定是属于全行业的大事，都在组织相关力量进行研究。中国财政部和会计准则委员会目前也在研究XBRL标准，上海证券交易所提出的中国基金公司分类标准（China Fund Company Taxonomies）得到了国际认可。随着相关政府机关的带头和业界技术人员的努力，适合各个行业的分类标准一定会产生。
　　存储技术方面，目前所知，IBM公司的最新数据库DB2 9.2版本已经可以支持XML数据存储，而且也支持关系型数据库结构。可以说这个版本的数据库为XBRL的发展提供了很大帮助。
　　监管部门不仅要自己了解XBRL的优势，而且还要对公司企业介绍XBRL的好处，并且创造机会让各个企业接触XBRL，并了解其功能和作用。XBRL对于企业的作用不仅仅是编写财务报告，还可以编写商业报告。随着XBRL GL的产生，它可以作用于企业运营的整个过程中，成为企业内部和企业之间信息传递的载体。在国内，还可以通过与正式使用XBRL的国外公司的合作来促进企业认识使用XBRL。政府还要让企业了解到，公开透明地公布自己的企业信息，能够加强企业本身的竞争力，从而争取到更多合作伙伴。
　　XBRL的发展必须有软件支持。软件公司需要预见XBRL的前途，加紧力量研究XBRL相关软件。同时政府部门也需要让软件企业了解政府推动XBRL的决心，进行相关宣传活动。国内厂商中用友软件十分重视XBRL的发展状况，并且已经开始研究XBRL技术，处理XBRL格式的报表已指日可待。
　　XBRL的知识还需要普及。目前XBRL需要加入到会计师的课程之中，让更多的人了解掌握该技术。目前国家会计学院对XBRL相当重视，开设了XBRL相关课程。如果相关财务人员都能及时得到XBRL培训，正式运用XBRL时便能得心应手。
　　对于一些地方保护主义，国家需要进行干预，如禁止强制企业在本地会计师事务所审计。监管机构同时要对本地会计师事务所审计的本地企业加强监管，保证审计数据的准确。一些有实力的会计师事务所可以利用互联网和XBRL技术为异地企业服务，越快、越熟练地采用XBRL技术，就能争取到越大的市场份额，这对于会计事务所而言是新的发展机会，其服务对象便不会局限在本地，而将拓展到全国。
　　实时审计虽然难以实现，但连续审计却是可行的。企业不必任意时刻提交自己的经营状况，只需要在间隔相对较短的时间点上进行提交。比如几周或一月提交一次，而不是以前的半年或者一年。这样一方面可以满足监管机构了解企业经营状况的需求，另一方面配套硬件、软件也相对容易实现。企业的经营状况不是靠一天的数据就能说明的，而是需要一个时间段。连续审计就是在一段时间内的审计，它可以作为目前审计手段的良好补充，甚至可能成为主要审计手段。
　　针对目前应用中的不足和缺陷进行改进，XBRL就会比较顺利地开展，一些由于技术手段问题不能完成的需求将会被实现。
 

XBRL与会计准则

　　XBRL是一个商业和金融业的电子数据交互语言，是一门数据处理技术。目前XBRL根据美国公认会计原则(CAAP)编排，各个公司在使用XBRL的时候并不需要披露超出现有会计准则所要求的更多信息，因此，XBRL不会改变现存的会计准则。
　　XBRL利用统一标准简化企业报告的编制、传播和分析过程，将现实的理论或准则转化为统一的数据标准，就其自身来说，对会计原则、会计假设等基本理论没有任何改变或影响。
　　不同国家的会计准则、专业术语不尽相同，例如“存货”术语，美国用Inventory、英国用Stocks、而中国用存货，给相互比较造成了困难。而XBRL利用技术优势，可以有条件地把不同会计准则之间的财务报告联系起来，从而提高会计信息的可比性，以及在决策中的可用性。
　　随着XBRL技术应用的扩大，各国财务交流的增加以及各国经济发展的需要，会计的全球化问题会慢慢展现在人们面前，俗称“会计趋同”。各国会计准则的核心可能会根据需求发生变化，比如国际会计准则理事会(IASB)的目标，就是制定一套高质量、易于理解和可实施的全球会计准则。这并不要求全球都使用一个会计准则，而是各国准则的核心大体相同，各个国家和地区根据自身条件，在这个核心下再制定出适合自己的准则。在这样的大环境下，XBRL会有更加明显的优势。
　　随着经济发展、交流的需要，XBRL也有可能反过来对会计准则发生影响。当然，这些影响是有条件的，需要国际组织和各个地区主动的配合才能成为可能。